KHO:2011:103
- Asiasanat
- Elinkeinotulon verotus, Peitelty osinko, Osuuskunta, Tuotteiden ja palveluiden myynti jäsenille käyvän arvon alittavalla hinnalla
- Tapausvuosi
- 2011
- Antopäivä
- Diaarinumero
- 163/2/11
- Taltio
- 3564
A Oy harjoitti hankinta- ja materiaalitoimintoyhtiönä muun muassa tavarakauppaa, siihen liittyvää maahantuontia ja vientiä, huolintaa, kuljetusta, tuotteiden pakkaustoimintaa, valmistamista ja valmistuttamista. A Oy:n osakkeet omisti neljä suomalaista vähittäis- ja tukkukaupan alalla toimivaa yhtiötä, joista mikään ei omistanut yli puolta yhtiön osakkeista tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. A Oy myi kaikki varsinaisessa toiminnassaan tuottamansa palvelut ja tuotteet osakkailleen.
A Oy:n ja sen osakkaiden tekemän ennakkoratkaisuhakemuksen mukaan A Oy oli tarkoitus muuttaa osuuskunnaksi. Yhtiön osakkaista tulisi osuuskunnan jäseniä siten, että osuuskunnassa A Oy:n omistus- ja äänivaltasuhteet säilyisivät osakkaiden välillä. Osuuskunta tulisi myymään tuotteita ja palveluita jäsenilleen sekä ulkopuolisille asiakkaille. Hakemuksen mukaan osuuskunnan myynti jäsenille hinnoiteltaisiin omakustannushintaan lisättynä voittomarginaalilla, joka olisi pienempi kuin osuuskunnan myydessä tuotteita ja palveluita ulkopuolisille asiakkaille. Osuuskunnan myynti ulkopuolisille hinnoiteltaisiin markkinaehtoisesti käypään hintaan.
Korkein hallinto-oikeus katsoi, että osuuskunnan myydessä hakemuksessa kuvatulla tavalla tuotteitaan ja palveluitaan jäsenilleen alhaisemmalla hinnalla kuin osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille, jäsenet eivät saa käyvän hintatason alittavan hinnan johdosta verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa. Ennakkoratkaisu verovuosille 2010 ja 2011.
Laki verotusmenettelystä 29 § 1 momentti, 3 momentti ja 5 momentti
Päätös, jota valitus koskee
Keskusverolautakunnan päätös 8.12.2010 nro 64/2010
Hakemus keskusverolautakunnalle
A Oy harjoittaa hankinta- ja materiaalitoimintoyhtiönä muun muassa tavarakauppaa, siihen liittyvää maahantuontia ja vientiä, huolintaa, kuljetusta, tuotteiden pakkaustoimintaa, valmistamista ja valmistuttamista. A Oy:n osakkeenomistajina ovat kotimaiset vähittäis- ja tukkukaupan toimijat B Oy (41 % osakkeista ja äänistä), C Oy (39 %), D Oy (10 %) ja E Oyj (10 %).
A Oy tarjoaa osakkailleen synergiaetuja tarjoamalla näille mahdollisuuden ulkoistaa osa toiminnastaan osaksi laajempaa kokonaisuutta, jolla saavutetaan muun muassa suurempi hankintavolyymi ja parempi neuvotteluasema hankintahintojen suhteen. A Oy on myös jäsenenä Euroopassa ja Pohjoismaissa toimivissa suurissa yhteishankintaorganisaatioissa, mitä kautta hankintoja voidaan tehdä edullisemmin kuin ilman tällaisen hankintaorganisaation jäsenyyttä. Lisäksi mittakaavaedut toteutuvat hankinta- ja varastologistiikassa sekä jakelussa. Lisäksi A Oy:llä on käytössään koko maan kattava jakeluverkosto. Kaikki edellä mainitut seikat muodostavat sellaisia kilpailutekijöitä, joista A Oy:n osakkaat eivät todennäköisesti joko itse pääsisi lainkaan osalliseksi tai jotka yksin toimiessa tulisivat osakkeenomistajille huomattavasti kalliimmiksi. Muun muassa uudet tietojärjestelmät ovat mahdollistaneet sen, että jopa noin 20 - 30 prosenttia A Oy:n jakelukeskuksen lavapaikkakapasiteetista on ajoittain tyhjänä parantuneen varastokierron ja sitä myötä paremman tehokkuuden ansiosta.
A Oy:n muuttaminen osuuskunnaksi
A Oy on tarkoitus muuttaa osuuskunnaksi siten, että nykyisistä osakkeenomistajista tulee osuuskunnan jäseniä. Osuuskuntana toimiminen tarjoaisi tarkoituksenmukaisemmat puitteet toiminnalle, koska se mahdollistaisi toiminnan omakustannuspohjalta sallien samalla osuuskunnan jäsenten suhteellisten ostojen eriytymisen osuuskunnan jäsenten toimintaan sijoittamasta omasta pääomasta. Osuuskuntamuodossa toimiminen mahdollistaisi luontevimmin korvauksen maksamisen yhtäältä osuuskunnan käytössä olevalle omalle pääomalle osuuspääoman koron muodossa ja toisaalta tuotteiden ja palveluiden tarjoamisen osuuskunnan jäsenille lähes omakustannuspohjalta jäljempänä tarkemmin kuvatulla tavalla.
Osuuskuntamuodossa toimiminen mahdollistaisi myös uusien asiakkaiden mukaantulon, joista suurimmille, osuuskunnan jäsenyyden edellytykset täyttäville tahoille olisi myös tarkoitus tarjota osuuskunnan jäsenyyttä. Osuuskunnan myymiin tuotteisiin ja palveluihin liittyvät kiinteät kustannukset voitaisiin painaa mahdollisimman alas ja osuuskunnan käyttöomaisuus ja muu olemassa oleva infrastruktuuri saataisiin parhaiten hyödynnettyä, jos käyttämätöntä kapasiteettia voitaisiin lisäksi myydä myös kokonaan osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille.
Päätöksenteko ja pääomarakenne A osuuskunnassa
Muutettaessa A Oy osuuskunnaksi tulisi kukin osuuskunnan jäsen saamaan yhden osuuskunnan osuuden, minkä lisäksi tulevalla osuuskunnalla voisi sen sääntöjen mukaan olla varsinaisten osuuksien lisäksi vapaaehtoisia osuuksia. Jäsensopimuksella määrättäisiin, että kukin osuuskunnan jäsen ottaisi vapaaehtoisia osuuksia ja pääoman pysyvyyden osalta osuuskunnan jäseniltä vastaavia sijoitusosuuksia siten, että nykyiset omistus- ja äänivaltasuhteet säilyisivät A Oy:n osakkaiden välillä. Osuuspääoman ja sijoitusosuuspääoman korkoa olisi tarkoitus maksaa osuuskunnan jäsenten sijoittamien omien pääomien suhteessa. Muu osuuskunnan vuosittain mahdollisesti tuottama ylijäämä tultaisiin jakamaan vararahastoon siirrettävän määrän ylittävältä osaltaan osuuskunnan jäsenille osuuskunnan sääntöjen mukaan ylijäämänpalautuksin näiden tavara- ja palveluostojen mukaisissa suhteissa.
Hinnoittelu suhteessa osuuskunnan jäseniin
Osuuskunnan tavaroiden ja palveluiden tuottamisesta syntyvät kustannukset katettaisiin palveluiden saajilta perittävin vastikkein. Tavoitteena on suunnitellussa liiketoimintamallissa toimia omakustannuslisäpohjalta suhteessa osakkeenomistajiinsa, eli tuleviin osuuskunnan jäseniin, osuuskunnan lisätessä kustannuksiinsa pienemmän voittomarginaalin kuin periessään korvauksen tuotteista ja palveluista, jotka on myyty osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille. Marginaalin olisi tarkoitus kattaa tuotteiden ja palveluiden tuottamiseen liittyvät volyymi- ja hinnoittelupoikkeamat (jolloin vuoden aikana vältettäisiin mahdollisimman pitkälle lisävastikkeiden periminen) sekä verojen maksun jälkeen osuuskunnan jäsenten pääomansijoituksille vuosittain maksettava osuuspääoman korko. Osuuskunnan hinnoittelu tulisi siten pohjautumaan ns. kustannusvoittolisämenetelmään myös sen jäsenille suuntautuvassa myynnissä.
Kuvatulla tavalla omakustannuspohjalta toimiminen tarjoaisi osuuskunnan jäsenille mahdollisuuden seurata kannattavuutta tuote- ja liikepaikkakohtaisesti ja näin tehostaa omaa toimintaansa. Mikäli A Oy muututtuaan osuuskunnaksi perisi jäseniltään markkinaehtoisia hintoja, joista muodostuvan ylijäämän se kuitenkin palauttaisi esimerkiksi ylijäämän palautuksena myöhemmin toteutuneiden ostojen suhteessa, olisi osuuskunnan jäsenille jälkikäteen kertasummana maksettava palautus hyvin vaikea kohdistaa tuote- ja/tai liikepaikkakohtaisesti, jolloin osuuskunnan jäsenten liiketoiminta saattaisi muodostua tehottomammaksi ainakin pitkällä aikavälillä.
Ulkopuolisille tapahtuvan myynnin hinnoittelu
A Oy:n tavoitteena on hankkia asiakkaaksi uusia yrityksiä, jotka eivät tällä hetkellä ole yhtiössä osakkeenomistajina. Osuuskunnassa tultaisiin asettamaan ostojen suuruuteen perustuva vähimmäistavoiteraja jäsenyydelle. Tällaisen myynnin osuus koko osuuskunnan myynnistä saattaisi tänä aikana nousta jopa noin 20 - 30 prosenttiin osuuskunnan kokonaisliikevaihdosta.
Lisäksi A Oy on kiinnostunut yhteistyöstä mahdollisesti myös pienempien potentiaalisten asiakasyritysten kanssa. Näille asiakasyrityksille suuntautuva ulkopuolinen myynti olisi pidempiaikaista kuin edellä kuvatuille asiakasyrityksille. Myynnin volyymi olisi kuitenkin huomattavasti pienempi, maksimissaan noin 5 - 10 prosenttia osuuskunnan kokonaisliikevaihdosta. Ulkopuolisille tarjottavat tuotteet ja palvelut hinnoiteltaisiin kuitenkin markkinaehtoisesti siten, että osuuskunnan jäseniltä perittävien kustannuksien ja marginaalin lisäksi perittäisiin ulkopuolisilta asiakkailta lisämarginaali, jonka tarkoituksena olisi tuottaa osuuskunnalle korvausta sen resurssien käytöstä. Osuuskunnan jäseniltä perittävät vastikkeet alittavat näiden vastikkeiden käyvän tason.
Yhtiöt ovat pyytäneet ennakkoratkaisua seuraavaan kysymykseen:
Mikäli A Oy muutetaan hakemuksessa kuvatulla tavalla osakeyhtiöstä osuuskunnaksi, joka tarjoaa tuotteita ja palveluita omakustannusperiaatteella lisäten jäsenilleen tarjottavien tuotteiden ja palveluiden kustannuksiin pienemmän voittomarginaalin kuin periessään korvauksen tuotteista ja palveluista, jotka on tarjottu osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille, pidetäänkö kyseistä hinnoittelua verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n tarkoittamana peiteltynä osinkona siltä osin kuin jäseniltä perittävät vastikkeet mahdollisesti alittavat käypänä pidettävän vastiketason?
Keskusverolautakunnan ennakkoratkaisu
Mikäli A Oy muutetaan osuuskunnaksi, joka tarjoaa tuotteita ja palveluita jäsenilleen hakemuksessa kuvatulla tavalla alhaisemmalla hinnalla kuin osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille, jäsenten ei katsota käyvän hintatason alittavan hinnan johdosta saavan verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettua peiteltyä osinkoa.
Ennakkoratkaisua on, jos hakijat tekevät siitä vaatimuksen, noudatettava sitovana vuosilta 2010 ja 2011 toimitettavissa yhteisön tuloverotuksissa.
Perustelut
A Oy harjoittaa hankinta- ja materiaalitoimintoyhtiönä muun muassa tavarakauppaa, siihen liittyvää maahantuontia ja vientiä, huolintaa, kuljetusta, tuotteiden pakkaustoimintaa, valmistamista ja valmistuttamista. Yhtiön osakkeet omistaa neljä suomalaista vähittäis- ja tukkukaupan alalla toimivaa yhtiötä, joista mikään ei omista yli puolta yhtiön osakkeista tai osakkeiden tuottamasta äänimäärästä. A Oy myy kaikki varsinaisessa toiminnassaan tuottamansa palvelut ja tuotteet osakkailleen.
Hakemuksen mukaan A Oy on tarkoitus muuttaa osuuskunnaksi. Yhtiön nykyisistä osakkeidenomistajista tulisi osuuskunnan jäseniä siten, että järjestelyssä syntyvässä osuuskunnassa A Oy:n nykyiset omistus- ja äänivaltasuhteet säilyisivät osakkaiden välillä. Osuuskunta tulisi myymään tuotteitaan ja palveluitaan jäsenilleen sekä ulkopuolisille asiakkaille. Hakemuksen mukaan osuuskunnan myynti jäsenille hinnoiteltaisiin käypää hintaa alempaan hintaan, kun taas myynti ulkopuolisille hinnoiteltaisiin markkinaehtoisesti käypään hintaan.
Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Saman pykälän 5 momentissa todetaan, että mitä 1 momentissa säädetään osakeyhtiöstä ja sen osakkaasta, sovelletaan vastaavasti muuhun yhteisöön sekä sen osakkaaseen tai jäseneen. Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n peitellyn osingon säännös sinänsä soveltuu sanamuotonsa perusteella myös osuuskunnan ja sen jäsenen välisen hinnoittelupoikkeaman oikaisemiseen.
Osuuskuntalain 2 §:ssä todetaan muun ohessa, että osuuskunnan tarkoituksena on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita. Osuuskuntalain keskeisenä lähtökohtana voidaan pitää sitä, että osuuskunta on toiminnallaan hyödyksi jäsenilleen eikä osuuskunnan tarkoituksena ole voiton tuottaminen itselleen tai jäsenilleen.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 kohdasta ilmenee osuuskuntaverotuksen periaate, jonka mukaan osuuskunta saa vähentää tulostaan sellaisen jäsenelle maksetun ylijäämän, joka määräytyy kunkin jäsenen käyttämien osuuskunnan palvelujen perusteella. Elinkeinotoimintaa harjoittavalle osuuskunnan jäsenelle maksettu ylijäämä on vastaavasti veronalaista tuloa. Tarkoituksena on siis yhdenkertaisen verotuksen toteuttaminen siten, että osuuskunta on vapautettu maksamasta veroa edellä mainituin ehdoin palautetusta ylijäämästä.
Verotuskäytännössä ei ole puututtu niin sanottuun kaksoishinnoitteluun, jossa osuuskunnat ovat hinnoitelleet tuotteensa ja palvelunsa jäsenilleen käyvän hinnan alittavaan omakustannushintaan ja ulkopuolisille asiakkailleen käypään hintaan. Jäsenen ollessa elinkeinonharjoittaja yhdenkertainen verotus toteutuu tällaisessa tilanteessa korkeampana veronalaisena katteena jäsenen omassa verotuksessa. Edellä todetun perusteella hakemuksessa tarkoitetusta osuuskunnan hinnoittelusta ei voida katsoa koituvan osuuskunnan jäsenille verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ssä tarkoitettuna peiteltynä osinkona verotettavaa etuutta.
Sovelletut oikeusohjeet
Laki verotusmenettelystä 29 § 1 momentti ja 5 momentti
Käsittely korkeimmassa hallinto-oikeudessa
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on valituksessaan vaatinut, että keskusverolautakunnan antama ennakkoratkaisu kumotaan. Uutena ennakkoratkaisuna on lausuttava, että jos A Oy, joka on muutettu A Osuuskunnaksi, tarjoaa tuotteita ja palveluita jäsenilleen hakemuksessa kuvatulla tavalla alhaisemmalla hinnalla kuin osuuskunnan ulkopuolisille asiakkaille, jäsenten katsotaan saavan osuuskunnalta jäsenasemansa perusteella rahanarvoisen etuuden tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla.
Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n peiteltyä osinkoa koskeva säännös koskee sekä sanamuotonsa, että esitöidensä mukaan myös osuuskuntia. Säännöksen mukaan yhteisön ja sen omistajatahon välillä on noudatettava käyvän hinnan periaatetta. Tätä verotuksessa yleisesti noudatettavaa periaatetta ilmentää samoin verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n siirtohinnoittelunoikaisua koskeva säännös.
Verotuksessa on hyväksytty menettely, jossa voimalaitosyhtiöiden omistajat ovat vastanneet toiminnan kustannuksista ja saaneet vastineeksi sähköä omakustannushintaan. Tätä niin sanottua Mankala-periaatetta on sovellettu keskinäisiin sähköyhtiöihin tilanteessa, jossa sähköä on myyty lähinnä yhtiön osakaspiirille. Tällöin sähkön hinnoittelu, osakasyhtiöiden velvollisuus vastata omakustannusperusteella toimivan yhtiön kustannuksista ja velvollisuus ostaa tältä sähköä ovat perustuneet yhtiöjärjestysmääräykseen. Käsillä olevassa asiassa olosuhteet poikkeavat edellä todetuista, minkä vuoksi omakustannusperusteista hinnoittelua ei voida soveltaa.
Ennakkoratkaisuhakemuksessa esitetyt tiedot eivät osoita luotettavalla tavalla, että myynti osuuskunnan jäsenpiirin ulkopuolisille tahoille jäisi vähäiseksi. Koska osuuskunnan resurssien käytöstä peritään korvausta ainoastaan jäsenpiirin ulkopuolisilta, omakustannusperusteinen myynti jäsenille myös hyödyttää jäseniä muiden asiakkaiden kustannuksella.
Ylijäämänpalautuksessa on kyse osuuskunnan voitonjaosta, minkä vuoksi se on erotettava tilikauden aikana tapahtuvasta alemmasta tulonmuodostuksesta. Muu kuin osuuskuntalain voitonjakosäännösten mukaan suoritettu ylijäämänpalautus ei ole osuuskunnalla vähennyskelpoinen. Ylijäämänpalautus ei voi tapahtua ennen kuin ylijäämä on osuuskuntalain mukaisesti syntynyt eikä ylijäämänpalautuksen perusteena oleva hyödykkeiden kokonaismyynti osuuskunnan jäsenelle ole selvillä ennen tilikauden päättymistä. Ylijäämänpalautus myös tuloutuu jäsenen verotuksessa eri tilikaudella verrattuna tilanteeseen, jossa jäsen maksaa osuuskunnalta ostamastaan hyödykkeestä käypää alemman hinnan.
Kaikki verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n mukaiset peitellyn osingon edellytykset täyttyvät käsillä olevassa tapauksessa. Ennakkoratkaisuhakemuksen tarkoittama menettely johtaa veron välttämiseen, koska sen johdosta verotus kohdistuu väärään verovelvolliseen, jolle osuuskunnan veronalainen myyntitulo pyritään siirtämään.
Peitellyksi osingoksi on katsottava se hinnanero, jonka jäsenet saavat hyväkseen osuuskunnan myydessä hyödykkeitä jäsenpiirilleen omakustannusperusteiseen ja jäsenpiirin ulkopuolisille tahoille käypään hintaan. Hinnaneroa ei voida pitää vähennyskelpoisena ylijäämänpalautuksena. Jäsenen sitoutuminen osuuskuntaan tai pääoman sijoittaminen osuuskunnan käyttöön eivät myöskään oikeuta omakustannushinnoittelun soveltamiseen.
Yhtiöt ja osuuskunta ovat antaneet vastineen, jossa ne ovat katsoneet, että Veronsaajien oikeudenvalvontayksikön valituksessa esitetyt seikat eivät anna aihetta muuttaa keskusverolautakunnan päätöstä.
Osuuskunta ei toimi Mankala-periaatteella. Vaikka osakeyhtiöihin sovellettava Mankala-periaate sinänsä tukee omakustannushinnoittelun hyväksyttävyyttä osuuskunnan verotuksessa, sitä ei saa samaistaa osuuskuntien ostojen suhteessa tapahtuvaan omakustannushinnoitteluun. Mankala-periaatteen soveltamisen edellytyksille osakeyhtiöiden verotuksessa ei voida antaa asiassa merkitystä.
Osuuskunnissa omakustannushinnoittelun mahdollistaa osuuskuntalain 1 luvun 2 §:n mukainen yleinen tarkoitus eli taloudellisen toiminnan harjoittaminen jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi sekä elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 momentin säännös verovähennyskelpoisesta ylijäämänpalautuksesta. Silloin kun etukäteisen omakustannushinnoittelun kautta saavutettava lopputulos on sama kuin jälkikäteisen ylijäämänpalautuksen hyödyntämisen kautta, omakustannushinnoittelun tulisi olla verotuksessa mahdollista. Ottaen huomioon jäsenten omakustannushinnoittelun johdosta omista hyödykemyynneistään saama suurempi kate, jäsenille ei tällöin seuraa hinnoittelusta verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentissa edellytettyä rahanarvoista etuutta. Koska myös ulkopuolisille suuntautuneen myynnin kate voidaan jakaa jäsenille verovähennyskelpoisin ylijäämänpalautuksin, ulkopuolisten käytön osuus ei sinänsä voi vaikuttaa tähän periaatteeseen niin kauan kuin se ei muodosta osuuskunnan toiminnasta niin merkittävää osuutta, että osuuskuntalain 1 luvun 2 §:ssä säädetty perusperiaate jäisi toteutumatta.
Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:ää voidaan lähtökohtaisesti soveltaa myös osuuskunnan ja sen jäsenen välisiin toimenpiteisiin. Peitellyn osingon soveltamisala on kuitenkin osuuskunnissa huomattavasti suppeampi kuin osakeyhtiöissä. Verotuskäytännössä on hyväksytty omakustannusperiaate osuuskunnan ja sen jäsenen välisissä palveluiden ja tavaroiden myynnissä. Peitellyn osingon verotus voisi kuitenkin tulla poikkeuksellisesti kyseeseen esimerkiksi tilanteessa, jossa osuuskunnan maksama ylijäämä jaetaan jäsenten pääomapanosten suhteessa. Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n soveltamisalaan kuuluvasta tilanteesta ei voi kuitenkaan olla kysymys silloin, kun ylijäämänpalautus tapahtuu joko jälkikäteisesti tai etukäteen omakustannushinnoittelun kautta elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 momentissa edellytetyllä tavalla jäsenten ostojen suhteessa.
Verotusmenettelystä annetun lain 31 §:n säännös siirtohinnoitteluoikaisusta on peiteltyä osinkoa koskevan säännöksen ohella toinen esimerkki käyvän arvon periaatteesta. Kyseisen säännöksen esitöissä esitetty lausuma siitä, että osuuskunnan ja sen jäsenten välisessä hinnoittelussa ei tarvitse soveltaa markkinaehtoperiaatetta, ilmentää lainsäätäjän selvää kantaa, jonka perusteella osuuskunta voi käyttää omakustannusperiaatetta hinnoittelussaan suhteessa jäseniinsä.
Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö on antanut vastaselityksen. Yhtiöt ja osuuskunta ovat antaneet lisävastineen.
Korkeimman hallinto-oikeuden ratkaisu
Korkein hallinto-oikeus on tutkinut asian. Valitus hylätään. Keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta ei muuteta.
Perustelut
Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentin mukaan peitellyllä osingolla tarkoitetaan rahanarvoista etuutta, jonka osakeyhtiö antaa osakkaansa tai tämän omaisen hyväksi osakkuusaseman perusteella tavallisesta olennaisesti poikkeavan hinnoittelun johdosta tai vastikkeetta. Pykälän 3 momentin mukaan, jos on ilmeistä, että yhtiö on jakanut 1 momentissa tarkoitettua peiteltyä osinkoa, on yhtiön verotuksessa meneteltävä niin kuin olisi käytetty käypää hintaa ja osakkaan veronalaiseksi tuloksi katsottava käyvän hinnan ja käytetyn hinnan erotus. Pykälän 5 momentin mukaan, mitä 1 momentissa säädetään osakeyhtiöstä ja sen osakkaasta, sovelletaan vastaavasti muuhun yhteisöön sekä sen osakkaaseen tai jäseneen.
Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 kohdan mukaan vähennyskelpoisia ovat myös vuosi- ja vaihtoalennukset, osto- ja myyntihyvitykset ynnä muut sellaiset oikaisuerät sekä osuuskunnan ostojen ja myyntien taikka niihin rinnastettavien suoritusten perusteella jakama ylijäämänpalautus kokonaisuudessaan.
Asiassa on kysymys siitä, onko osuuskunnan, kun se kantaa jäseniltään tuotteista omakustannushinnan lisättynä tietyllä marginaalilla, katsottava jakavan jäsenilleen alemman hinnan muodossa peiteltyä osinkoa, kun otetaan huomioon, että sen muilta asiakkailtaan perimä hinta on jäsenhintaa korkeampi.
Säännös peitellystä osingosta koskee sanamuotonsa mukaan ensisijaisesti osakeyhtiötä. Osakeyhtiön toiminnan tarkoituksena on osakeyhtiölain 1 luvun 5 §:n mukaan tuottaa voittoa osakkeenomistajille, jollei yhtiöjärjestyksessä määrätä toisin. Osakeyhtiö voi jakaa varojaan osakkaille vain osakeyhtiölain 13 luvussa säädetyllä tavalla. Osakeyhtiötä koskevat tuloverosäännökset perustuvat siihen, että osakeyhtiö lähtökohtaisen tarkoituksensa mukaisesti kantaa suoritteistaan voiton tavoittelemisen kannalta mahdollisimman korkean hinnan ja että osakas saa edun osakkuudesta varojenjaosta säädetyssä menettelyssä. Osakeyhtiön voittoon ja osakkaan saamaan varojenjakoon kohdistuu tällöin periaatteessa kahdenkertainen tuloverotus.
Hallituksen esityksessä peitellyn osingon verotusta koskevien säännösten uudistamisesta (HE 26/1998 vp), missä yhteydessä verotusmenettelystä annetun lain 29 § sai voimassa olevan muotonsa, todetaan, että verolainsäädäntöömme vuodesta 1943 sisältyneiden peitellyn osingon verotusta koskevien säännösten tarkoituksena on alun perin ollut turvata osakeyhtiön jaettuun voittoon kohdistuneen kahdenkertaisen verotuksen toteutuminen. Yhtiötä verotettiin sen tuottamasta voitosta ja osakasta erillisenä verovelvollisena yhtiöltä voitonjakona saamastaan tulosta. Kahdenkertainen verotus oli esityksen mukaan ollut omiaan houkuttelemaan varojen nostamiseen yhtiöstä muussa muodossa kuin osinkona, kuten palkkana, vuokrana tai muuna yhdenkertaisen verotuksen kohteena olevana tulona. Hallituksen esitys liittyi siihen, että yhtiöveron hyvitysjärjestelmään siirryttäessä kahdenkertaisesta verotuksesta oli kuitenkin luovuttu.
Hallituksen esityksessä (HE 26/1998 vp) katsottiin, että tästä kahdenkertaisesta verotuksesta luopumisesta huolimatta peitellysti jaetun osingon erityisen verokohtelun säilyttäminen oli tarpeen. Perusteluna mainittiin, että ansio- ja pääomatulojen verotuksen erot sekä luovutusvoittoverotuksen erityispiirteet voivat houkutella osingon ansiotuloverolta välttymiseksi tehtyihin järjestelyihin, joihin verotuksessa oli voitava puuttua. Myös yhtiöveron hyvitysjärjestelmään sisältyvä täydennysveromahdollisuus voi johtaa varojen jakamiseen normaalin osingonjaon sijasta muissa muodoissa täydennysverolta välttymiseksi.
Yhtiöveron hyvitysjärjestelmästä on sittemmin luovuttu hallituksen esitykseen yritys- ja pääomaverouudistukseksi (HE 92/2004 vp) perustuvalla lainsäädännöllä. Nykyisessä osinkoverojärjestelmässä luonnollisen henkilön muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saamat osingot voivat olla osittain veronalaista pääoma- tai ansiotuloa. Yhteisön muusta kuin julkisesti noteeratusta yhtiöstä saama osinko ei elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 6 a §:n säännöksen nojalla yleensä ole veronalaista tuloa. Myöskään yhteisön osuuskunnalta saama osuuspääoman korko ei vastaavasti ole veronalaista tuloa.
Hallituksen esityksessä (HE 92/2004 vp) todetaan, että erityisesti yhteisön saaman peitellyn osingon kahdenkertainen verotus voi joissakin tapauksissa johtaa ankaraan tulokseen. Toisaalta yhteisön saama peitelty osinko ei voi olla kaikissa tapauksissa verovapaata tuloa eikä varojen jaon verokohtelu voi olla avoimeen osinkoon rinnastettava, koska kysymys ei ole avoimen osingon tavoin voittovarojen jaosta. Yhteisöjä verotetaan nykyisin suhteellisen harvoin peitellystä osingosta. Uudessakin osinkoverojärjestelmässä on esityksen perusteluiden mukaan perusteltua ottaa huomioon säännöksen tarkoitus torjua sitä, ettei osingosta menevää veroa kierretä. Näillä perusteilla esityksessä päädyttiin ehdottamaan elinkeinoverolain uudessa 6 a §:ssä säädettäväksi, että peitelty osinko olisi myös yhteisölle kokonaan veronalaista tuloa.
Osuuskuntalain 1 luvun 2 §:n 1 momentin mukaan osuuskunta on yhteisö, jonka jäsenmäärää eikä osuuspääomaa ole ennalta määrätty. Osuuskunnan tarkoituksena on jäsenten taloudenpidon tai elinkeinon tukemiseksi harjoittaa taloudellista toimintaa siten, että jäsenet käyttävät hyväkseen osuuskunnan tarjoamia palveluita taikka palveluita, jotka osuuskunta järjestää tytäryhteisönsä avulla tai muulla tavalla. Osuuskunta eroaa tässä suhteessa yhteisömuotona osakeyhtiöstä, jonka verotusta silmällä pitäen peitellystä osingosta on ensisijaisesti säädetty. Kun osakeyhtiön tarkoituksena on voiton tuottaminen ja tuoton maksaminen voittovaroista yhtiöön pääomaa sijoittaneille, osuuskunnan tarkoituksena on tarjota palveluita jäsenille mahdollisimman edullisesti.
Osuuskuntalain 8 luvun 1 §:n mukaan osuuskunnan varoja saadaan jakaa jäsenille ja heidän oikeudenomistajilleen vain sen mukaisesti kuin osuuskuntalaissa säädetään mainitussa pykälässä luetelluista jakotavoista. Pykälän 1 kohdan mukaan varojen jakaminen voi tapahtua ylijäämän jakona. Lain 8 luvun 2 §:n mukaan ylijäämää saa jakaa jäsenille vain, jos säännöissä niin määrätään. Jos jaossa noudatettavasta perusteesta ei määrätä säännöissä, jako toimitetaan sen mukaan kuin jäsenet ovat käyttäneet hyväkseen osuuskunnan palveluita. Säännöissä voidaan määrätä, että ylijäämää jaetaan kokonaan tai osittain: 1) osuuksista maksetulle määrälle suoritettavana korkona tai muuna hyvityksenä; 2) sen mukaan, miten jäsenet ovat käyttäneet osuuskunnan tarjoamia tai muulla 1 luvun 2 §:n 1 momentissa tarkoitetulla tavalla järjestämiä palveluita; taikka 3) muulla säännöissä määrätyllä tavalla.
Hallituksen esityksen osuuskuntalaiksi (HE 176/2001 vp) 8 luvun yksityiskohtaisissa perusteluissa todetaan, että voimassa olevaa osuuskuntalakia vastaavalla tavalla osuuskunta voi toiminnassaan edelleen antaa jäsenille esimerkiksi alennuksia ja ostopalautuksia sekä tehdä lisä- ja jälkitilityksiä. Näissäkin järjestelyissä on otettava huomioon osuuskunnan tarkoitus sekä jäsenten yhdenvertaisuutta ja velkojiensuojaa koskevat yleiset periaatteet. Hallituksen esityksessä todetaan, että myös osakeyhtiöt voivat antaa omistajilleen vastaavia alennuksia ja lisätilityksiä osakeyhtiölain periaatteiden osoittamissa rajoissa.
Hakemuksessa tarkoitetussa alhaisemmassa hinnoittelussa ei ole kysymys elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 kohdassa tarkoitetusta osuuskuntalain 8 luvun 1 §:n mukaista menettelyä noudattaen tapahtuneesta varojen jaosta. Osuuskuntalaista kuitenkin ilmenee, ettei tuo menettelysäännös ole esteenä sille, että osuuskunta tarkoituksensa mukaisesti antaa jäsenille alennuksia yhdenvertaisuusperiaatteen rajoissa velkojien suojaa loukkaamatta. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 kohdan säännöksestä ilmenee lainsäätäjän tarkoituksena olevan, että osuuskunnan suorittamaa ylijäämänpalautusta kohdellaan verotuksessa eri tavoin kuin osakeyhtiön jakamaa osinkoa. Ylijäämänpalautuksen vähennyskelpoisuudesta seuraa, että osuuskunnan jäsenen tässä muodossa saamaan etuun on tarkoitettu kohdistuvan yhdenkertainen verotus. Jäsenten ollessa verovelvollisia elinkeinonharjoittajia omakustannushinnan perimisestä jäseniltä seuraa, että säästö alhaisemmasta hinnasta tulee verotetuksi jäsenen tulona, kun korkeampaa hintaa käytettäessä sama tulo tulisi verotetuksi osuuskunnan tulona. Tähän nähden ei ole perusteltua kansallisen verojärjestelmän kannalta tulkita verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momenttia niin, että osuuskunnan tulisi kantaa jäseniltään sama hinta kuin muilta asiakkailta.
Verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n säännöstä voidaan sinänsä soveltaa myös osuuskuntiin. Säännös tulee niin osuuskuntien kuin osakeyhtiöiden osalta sovellettavaksi järjestelyihin, joissa jollekin osakkaalle tai jäsenelle annetaan poikkeuksellisia etuja. Hakemuksessa tarkoitettu hinnoittelu ei edellä kuvattu osuuskunnan luonne huomioon ottaen kuitenkaan merkitse poikkeuksellista etua osuuskunnan jäsenelle. Hakemuksessa kuvatun hinnoittelun osalta osuuskunnan osakas ei näin ollen ole samassa asemassa osakeyhtiön osakkaan kanssa.
Osuuskunnan toiminta- ja verotusperiaatteiden mukaisena ei ole aina pidetty sitä, että osuuskunta tavoittelee normaalien liikeperiaatteiden mukaan voittoa muiden kuin jäsenten kanssa käymässään kaupassa ja tästä kertynyt voitto jaetaan jäsenille ylijäämänpalautuksena tai alemman hinnoittelun muodossa. Tämän vuoksi joidenkin valtioiden osuuskuntia koskevassa lainsäädännössä on päädytty siihen, että tällaisesta niin sanotusta vieraskaupasta kertyneisiin voittoihin on sovellettava osinkoverotuksen periaatteita. Elinkeinotulon verottamisesta annetun lain 18 §:n 1 kohtaan ei kuitenkaan sisälly tällaista rajoitusta, vaan siitä ilmenee, että ylijäämänpalautus on vähennyskelpoinen kokonaan. Koska hakemuksen mukaan osuuskunta perisi jäseniltään vähintään omakustannushinnan lisättynä tietyllä marginaalilla, kysymyksessä ei voida katsoa olevan verotusmenettelystä annetun lain 29 §:n 1 momentin tarkoittaman tilanteen myöskään hakemuksessa kuvatun vieraskaupan vuoksi.
Näillä perusteilla korkein hallinto-oikeus katsoo, ettei ole syytä muuttaa keskusverolautakunnan päätöksen lopputulosta.
Asian ovat ratkaisseet hallintoneuvokset Ahti Vapaavuori, Tuula Pynnä, Matti Halén, Eila Rother ja Eija Siitari-Vanne. Asian esittelijä Miika Laine.